工事進行基準とは？

１）工事完成基準とは

工事完成基準では、工事が完成し、発注者に引渡したタイミングで収益と工事原価を一括で計上します。企業会計原則における実現主義に基づいており、比較的小規模な工事の会計処理に向いています。計算も非常に明快・シンプルであることから、かつては建設業において主流となる方式でした。

一方で、引渡しまで収益が計上されないため、それまでの決算期では完成工事高が“ゼロ”ということになります。これでは、取引先などのステークホルダーに正確な経営実態を伝えることができません。

２）工事進行基準とは

当然ながら、工事完成基準よりも計算は複雑になりますが、より適時性の高い収益管理・透明性の高い財務情報開示が可能になるというメリットがあります。

	工事完成基準	工事進行基準
収益計上の タイミング	実現主義	発生主義
メリット	計算がシンプルで確実	経営実態に即した財務諸表の作成が可能
デメリット	竣工・引渡しまでの期間、収益がゼロということに… 財務情報から企業活動の実態を把握しづらい	計上が複数回にわたるため、事務従事者の負担が大きい 計算も複雑

工事進行基準、取扱いの変遷

建設業の収益計上については、これまで時代に合わせる形で幾度か改正が為されています。とはいえ、工事進行基準が最重要論点のひとつであることは、いまも変わりません。

１）工事完成基準との選択適用（1949～2009年）

昭和24年（1949年）に企業会計制度対策調査会が公表した企業会計原則には、長期の請負工事に関する収益計上について、工事進行基準／工事完成基準のいずれかを選択適用できる旨が記載されています。

２）工事進行基準が強制適用（2009～2021年）

３の工事進捗度については、請負金額と工事原価をもとに、原価比例法で算出するのが一般的です。

原価比例法についてはさほど難しい概念ではありません。工事原価を積算し、決算日までにかかった工事原価を総見積原価で除して求めます。

なお、成果の確実性が認められないものや工期が短い工事については、工事完成基準の適用が容認されています。

３）工事進行基準が廃止？ 新収益認識基準（2021年～）

以前の記事でお伝えしたように、大会社（資本金 5億円以上または 負債200億円以上の株式会社）と上場企業においては、令和３年（2021年）から新収益認識基準が強制適用されています（非上場企業は任意）。国際会計基準（IFRS; International Financial Reporting Standards）に沿った内容となっており、これにより財務情報の国際比較が容易になりました。

とはいえ、履行義務の充足については工事進捗度に基づいて収益を認識します。工事進行基準の計算処理自体は、そのまま引き継がれた形です。

令和５年（2023年）上期の建設業経理検定試験においても工事進行基準について出題されており、いまなお実務上の重要論点のひとつに位置づけられていることがわかります。

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なぜ、いま工事進行基準が重要なのか？

工事進行基準はなんら目新しい概念ではありません。いまも昔も、建設業の収益計上とは不可分です。

ただ、近年の収益管理において工事進行基準の重要性はこれまで以上に増しています。その背景となるのが、昨今の建設プロジェクトの大型化と資材高騰です。

１）建設工事案件は大型化傾向に

工事進行基準の重要性が増している大きな要因として、近年の建設規模の大型化が挙げられます。

2021年の東京五輪、目下建設中のリニア中央新幹線の例を挙げるまでもなく、2023年現在、大都市圏では大型プロジェクトによる再開発が続々進行中。北海道や熊本でも、国家プロジェクトとして次世代産業に向けた先端半導体工場の大規模建設が相次ぎ、耳目を集めています。

間接工事費や一般管理費を削減できるスケールメリットが大きいこともあり、今後も建設プロジェクトの大型化が進むことは間違いありません。

法人税法第64条では、長期大規模工事について、工事進行基準による損益算入が義務づけられています。そのため、工事進行基準の適用が求められる場面は、今後ますます多くなるでしょう。

２）資材高騰の影響

着工から引渡しまでが長期にわたる建設業では、リアルタイムで上昇する材料費は利益の大きな圧迫要因です。また、工事進行基準における工事進捗度は原価比例法で算出するため、工期中に総原価見積と請負金額が変更された場合、複雑な会計処理は避けられません。実際の計算の流れについては、正確に理解しておく必要があるでしょう。

工事進行基準における収益計算 ～実践編～

資材価格が高騰する昨今、工期中に総原価見積と請負金額が見直されるケースは、しばしば起こり得ます。

本項では、そうした場合の実践的な計算方法／仕訳例をご紹介しましょう。

【基本例】工事進行基準で工事収益を求める

では、実際に工事進行基準に沿って、期ごとの工事収益（完成工事高）を求めてみましょう。

工期が３年（１期＝１年）で工事請負金額1,000千円、工事原価総額760千円、工事進捗度を以下とします。

第１期	第２期	第３期
35％ 266千円	75％ ＋304千円	100％ ＋190千円

各期の工事収益は、上記の進捗度をもとにして、工事請負金額を按分する要領で算出します。

計算式は、下記のとおりです。

第１期	第２期	第３期
【工事請負金額】1,000千円 × 【工事進捗度】266千円／760千円 ＝ 350千円	【工事請負金額】1,000千円 × 【工事進捗度】（266千円 ＋ 304千円）／760千円 ＝ 750千円 － 266千円 ＝ 484千円	【工事請負金額】1,000千円 － 【第１期工事収益】350千円 － 【第２期工事収益】484千円 ＝ 166千円

この流れが、工事進行基準による収益計算の基本型になります。

【応用例】工期中に総原価見積と請負金額に変更があった場合

ここからが応用編です。

前項で述べたように、昨今の急激な資材高騰や工期の長期化を踏まえると、工期中に総原価見積の変更を余儀なくされる場面は少なくありません。

特に、公共工事では、資材価格高騰に伴う契約内容の変更を認めるスライド条項が普及しています。材料費高騰を受けて工事請負金額が上方修正されるケースも稀ではないでしょう。こうした際の処理は、さらに複雑です。

以下、例題をもとに、工期中に総原価見積と請負金額が変更されたケースの会計処理について解説します。

工期が３年（１期＝１年）で工事請負金額8,000千円、工事原価総額6,080千円の工事を受注しました。

第２期末において、資材高騰の影響で、それぞれ以下のように変更されたとします。

各期の工事原価の発生額が以下の場合、工事利益はいくらになるでしょうか？

第１期	第２期	第３期
2,261千円	2,584千円	1,615千円

発生工事原価をもとに、工事進捗度を割り出し、期ごとの工事収益（完成工事高）を計算します。

【第１期の完成工事高】
8,000千円 × 2,261千円／6,080千円 ＝ 2,975千円

【第２期の完成工事高】
9,500千円 ×（2,261千円 ＋ 2,584千円）／6,460千円 － 2,975千円 ＝ 4,150千円

【第３期の完成工事高】
9,500千円 － 2,975千円 － 4,150千円 ＝ 2,375千円

工事収益（完成工事高）から工事原価をそれぞれ減算し、各期の工事利益を求めます。まとめたものが、下記になります。

	第１期	第２期	第３期
工事収益 （完成工事高）	2,975千円	4,150千円	2,375千円
工事原価	2,261千円	2,584千円	1,615千円
工事利益	714千円	1,566千円	760千円

【仕訳例】工事進行基準での収益計上

応用例について、第２期の工事収益を仕訳すると以下になります。なお、第２期に工事代金の前受分として2,500千円を受領しています。

借　　方		貸　　方
未成工事受入金 完成工事未収入金	2,500千円 1,650千円	完成工事高	4,150千円

工事進行基準における完成工事高は、完成工事未収入金で処理します。

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工事進行基準による損益計上は、工事進捗度と収益についてリアルタイムで把握できることが大きなメリットです。ステークホルダーに正確な情報開示を行なうためにも、正しい理解は不可欠といえます。ただ、ここまでご説明したように、工事完成基準と比較して計算が複雑に点も無視できません。

よくある質問

Q工事進行基準の対象工事にはどのようなものがありますか？

A法人税法第64条において、長期大規模工事については工事進行基準で損益算入することが定められています。当該工事には成果の確実性が認められる必要があります。

Q工事進行基準のデメリットはありますか？

A多くの工事請負契約では、竣工・引渡し後に入金されることが一般的です。工事進行基準では決算期ごとに収益を計上するため、法人税等の納税が入金に先行します。資金繰りには十分な注意が必要といえるでしょう。税務上の問題以外でも、計算が複雑になることは非常な難点です。ただ、建設業会計の専用システムであれば、工事進行基準にも標準で対応しています。

Q工事進捗度の算出について、原価比例法が一般的ということですが、ほかの手法ではどのようなものがありますか？

A工事進捗度の把握に用いる手法のひとつにEVM（Earned Value Management）法が挙げられます。原価比例法では費用（インプット）を指標に工事進捗度を把握するのに対し、EVM法では出来高（アウトプット）を指標に工事進捗度を把握します。出来高と工程を一元的に管理でき、予定価格や工期の検証を容易にするなど、多くのメリットが期待される手法です。

Q工事進行基準の決算処理において、工事損失引当金は損金算入できますか？

A工期延長や資材高騰などで、工事原価が受注金額を超えてしまうことは起こり得ます。工事進行基準でも将来の損失に備えた損失見込額を工事損失引当金として計上することは認められていますが、法人税法上、工事損失引当金相当額は当該事業年度において損金に算入される費用には含まれません。

Q工事進行基準を用いた不正会計の事例を耳にしました。どのようなものですか？

A工事進行基準において、工事原価総額を意図的に小さく見積もることで工事進捗度を上昇させ、売上高を過大に計上するといった不正の手口があります。発覚後、多額の課徴金を支払い上場廃止になった例もあります。

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