はじめに

　企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」（以下、収益認識基準）及び企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針」（以下、収益認識適用指針）が2021年4月より、原則適用となります。

　前回は収益認識基準適用にあたり、建設業において重要性が高い論点をピックアップし（表1参照）、個別論点として「１ 収益計上の方法及び時期」について取り上げました。今回は、「2 保証サービスへの収益認識」「3 代理人取引に係る収益認識」について見ていきたいと思います。

表1　建設業における収益認識の重要論点

1	収益計上の方法及び時期
2	保証サービスへの収益認識
3	代理人取引に係る収益認識
4	変動対価
5	重要な金融要素

保証サービスへの収益認識

　工事契約においては、引渡完了後に完成物に不備があった場合、無償で補修工事を行うといった保証を含むものが多いです。この場合、瑕疵担保等の費用に備えるために、現状多くの会社で、会計上、「完成工事補償引当金」が計上されています。

　収益認識基準適用後は、保証の内容によって判断が行われるようになり、会計処理が2つに分岐します。

「合意された仕様に従っている」という保証（品質保証）のみである場合、従来通り、引当金処理されます。これに加えて「顧客にサービスを提供する」保証（保証サービス）が含まれる場合には、保証サービスを別個の履行義務として認識し、取引価格を保証サービスにも配分し、収益認識することとなります。

【関係する会計基準】

　企業会計原則注解18では、「将来の特定の費用又は損失であって、その発生が当期以前の事象に起因し、発生の可能性が高く、かつ、その金額を合理的に見積もることができる場合には、引当金を計上する必要がある」と定められており、上述の工事引渡後の完成物の不備に係る瑕疵担保費用については、当該要件を満たし、引当金計上されることとなります。

　収益認識基準では、財又はサービスに対して保証を行う場合、当該保証を①「財又はサービスが合意された仕様に従っているという保証のみの場合（品質保証）」、及び②「①に加えて、顧客に別途サービスを提供する保証（保証サービス）を含む場合」に分け、各々について以下のように異なる取扱いがなされます（収益認識適用指針34項、35項）。

表2　保証に関する会計処理

	保証内容	処理
①	合意された仕様に従っているという保証（品質保証）	別個の履行義務としては識別しない。 企業会計原則注解18に基づき、保証に要する費用に対して引当金計上。
②	顧客に別途サービスを提供する保証（保証サービス）	別個の履行義務として識別。 取引価格を財又はサービス及び当該保証サービスに配分し、保証に係る収益は、保証サービスの履行時に識別。

【建設業への当てはめ】

　続いて、表２の②で確認した保証サービスについて、建設業で想定されやすい２通りの事例に当てはめて、保証サービスに該当するか否かについてみていきます。

表3　工事契約における保証の内容と会計処理

事例Ⅰ	保証の内容	工事契約に、引渡後の壁のヒビやタイルの剥がれに対して無償で補修工事を行うといった保証が含まれている場合
	会計処理	当該保証は合意された仕様に従っている保証（品質保証）のみである と解し、現行実務と同様に引当金処理
事例Ⅱ	保証の内容	工事契約に、設備点検のアフターサービスを行うことが含まれている場合
	会計処理	追加で顧客に別途サービスを提供する保証（保証サービス）と考えられ、別個の履行義務として識別し、取引価格を配分し、保証サービス提供時に収益認識を行う

【開示例】

　収益認識基準早期適用会社の有価証券報告書にて、保証サービスに係る収益認識に関して記載をしている例を、参考に抜粋します。

３．代理人取引に係る収益認識

　続いて確認するのは「代理人取引」についてです。

　建設業では、建設会社（A）が発注者（B）から指定された協力業者（C）を手配するような事例があります。この時、建設業者（A）、発注者（B）、協力業者（C）で取り交わした契約内容によって、建設会社（A）が収益認識基準上の本人・代理人のいずれに該当するかが判定され、それにより、収益を総額認識するか純額認識するか異なった会計処理が行われます。

【関係する会計基準】

　収益認識適用指針39項及び40項において、企業（A）が顧客（B）に対して財又はサービスを提供する際に他の当事者（C）が関与している場合において、以下のように、本人と代理人の判定を行った上で、収益認識方法を定めています。

表4　本人・代理人の判定及び収益認識

本人or代理人	判定根拠	収益認識
本人	企業（A）へ課された履行義務が、顧客（B）への財又はサービスを自ら提供するものであること	「対価の総額」で収益認識 （収益認識適用指針39項）
代理人	企業（A）へ課された履行義務が、顧客（B）への財又はサービスを他の当事者（C）によって提供されるように手配するものであること	「報酬又は手数料の純額」で収益認識 （収益認識適用指針40項）

　また、収益認識適用指針42項から47項にて、企業（A）が本人or代理人に該当するかの判定手順が記載されています。ここで本人に該当するためには、企業（A）が財又はサービスを顧客（B）に提供する前に支配しているかどうか判断する必要があり、その際にポイントとなるのは、在庫リスクの有無及び価格決定権の有無といえます（以下図参照）。

【建設業への当てはめ】

　建設業では、発注者（B）が特定の工事について専門工事業者（C）を個別に指定した上で、その統括管理費用を上乗せして元請会社（A）と工事請負契約を締結する、いわゆるコストオン契約がなされることがあります。

　その際、元請会社（A）と専門工事会社（C）は取り決められた工事金額によって下請負契約を締結します。

　この場合に、元請会社たる建設業者（A）が「本人」であるとして総額で収益認識するか、「代理人」として純額で収益認識するかが論点となり、個々の要件に照らして判断する必要があります。

【税務上の論点】

　本人・代理人の判定が行われることによる法人税・消費税の取扱いを確認します。

　従来、売上と仕入を総額表示で計上していた企業が、代理人と判定された場合、総額表示から純額表示に変わるため、会計上の売上高が大幅に減少することとになりますが、最終的な利益は変わりません。

　法人税では、総額表示か純額表示かによる課税所得への影響はありませんので、特段の取扱い規定はなく、会計と同様の取扱いをすることで問題ないと思われます。

　一方、消費税では、総額で課税売上と課税仕入を認識します。そのため、代理人と判定された場合（＝純額処理をする場合）にはPL売上高≠課税売上高という状況が生じ、実務上注意する必要があります。

【開示例】

　収益認識基準早期適用会社の有価証券報告書にて、代理人取引に係る収益認識に関して記載をしている例を、参考に抜粋します。

４．おわりに

　今回は、収益認識基準適用にあたっての建設業における重要論点のうち、「保証サービスへの収益認識」及び「代理人取引に係る収益認識」について見てみました。建設業においては該当する契約も多いかと思います。自社の契約内容と取引実態を見直し、従来と異なる処理が必要な場合は、早急に対応する必要があります。

　次回は、残りの重要個別論点である「変動対価」「重要な金融要素」について、取り上げます。

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